Rechnungslegung - Prüfung und Offenlegung von Bilanzen

Stand: Februar 2010

1. Überblick
2. Größenklassen für den Einzelabschluss und für den Konzernabschluss
3. Pflichten je nach Klassifikation
4. Einzelheiten zur Bilanzierung und Bewertung
5. Prüfung der Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse
6. Offenlegung der Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse

1. Überblick

Neben Kapitalgesellschaften unterliegen seit der Änderung des Handelsgesetzbuches (HGB) durch das Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie Gesetz (KapCoRiLiG) im Jahre 2000 auch bestimmte Personengesellschaften strengen Rechnungslegungs- und Offenlegungsvorschriften (§§ 264 bis 335 HGB).

Personengesellschaften, die von den vorgenannten Pflichten nach § 264a HGB erfasst sind, sind offene Handelsgesellschaften (OHGs) und Kommanditgesellschaften (KGs), bei denen keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter ist bzw. keine Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als Vollhafter haftet. Hierzu gehören neben den Kapitalgesellschaften & Co., wie z.B. der "GmbH & Co.", auch die Nichtkapitalgesellschaften & Co., wie z.B. die "Stiftung & Co.".

Nachfolgend finden Sie eine Übersicht über die wichtigsten Grundzüge der Rechnungslegungs- und Offenlegungspflichten.

 

2. Größenklassen für den Einzelabschluss (§ 267 HGB) und den Konzernabschluss (§ 293 HGB)

Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurden die Schwellenwerte für die Größenklassen erhöht. Die neuen Schwellenwerte können bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, angewendet werden. Die Einteilung einer Gesellschaft in eine bestimmte Größenklasse richtet sich nach dem Überschreiten folgender Schwellenwerte:

Die Schwellenwerte für den Einzel- und Konzernabschluss:

Schwellenwerte für die Einteilung der Unternehmem hinsichtlich des Einzelabschlusses

	Bilanzsumme (t EUR) ~ bis zu		Umsatzerlöse (t EUR) ~ bis zu		Arbeit- nehmer ~ bis zu
	Bislang	BilMoG	Bislang	BilMoG	unver- ändert
Kleine Kapitalgesellschaften	4.015	4.840	8.030	9.860	50
Mittelgroße Kapitalgesellschaften	16.060	19.250	32.120	38.500	250

Schwellenwerte für größenabhängige Befreiungen beim Konzernabschluss

	Bilanzsumme (t EUR) ~ bis zu		Umsatzerlöse (t EUR) ~ bis zu		Arbeitnehmer ~ bis zu
	Bislang	BilMoG	Bislang	BilMoG	unverändert
addiert	19.272	23.100	38.544	46.200	250
konsolidiert	16.060	19.250	32.120	38.500	250

Von den drei Kriterien müssen jeweils zwei in zwei aufeinander folgenden Jahren erfüllt sein. Im übrigen gelten die Gesellschaften als "groß". Eine Kapitalgesellschaft gilt zusätzlich stets dann als "groß", wenn sie einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Wertpapierhandelsgesetz in Anspruch nimmt oder die Zulassung zum Handel an einem organisierten Markt beantragt worden ist.

3. Pflichten je nach Klassifikation (Details ergeben sich aus §§ 325ff HGB)

Klassifikation	Pflichten
Klein	Offenlegung der Bilanz und des Anhangs ohne Gewinn- und Verlustrechnung; keine Prüfungspflicht
Mittel	Offenlegung Bilanz in der für kleine Kapitalgesellschaften vorgeschriebenen Form mit zusätzlichen Angaben, Anhang verkürzt, sonstige Angaben wie bei großen Gesellschaften; Prüfungspflicht für Jahresabschluss und Lagebericht durch vereidigten Buchprüfer oder Wirtschaftsprüfer
Groß	Offenlegung von Jahresabschluss (Bilanz GuV), Anhang, Lagebericht, Bestätigungsvermerk oder Vermerk über dessen Versagung, Bericht des Aufsichtsrats, Entsprechenserklärung des Vorstands, Gewinnverwendungsvorschlag; Prüfungspflicht für Jahresabschluss und Lagebericht durch Wirtschaftsprüfer

Eine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften kommt für OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB dann in Frage, wenn sie

a) in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens einbezogen ist, das seinen Sitz in einem EU-Mitgliedstaat oder in einem EWR-Vertragsstaat hat oder
b) in den Konzernabschluss eines anderen Unternehmens einbezogen ist, das persönlich haftender Gesellschafter dieser Personenhandelsgesellschaft ist.

Ferner muss dieser Konzernabschluss sowie der Konzernlagebericht im Einklang mit den EU-Richtlinien 83/349/EWG (Konzernabschlussrichtlinie) und 84/253/EWG (Prüferrichtlinie) aufgestellt, geprüft und offengelegt sein. Die offen zu legenden Unterlagen müssen in deutscher Sprache beim elektronischen Bundesanzeiger eingereicht werden. Die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft muss im elektronischen Bundesanzeiger für die Personenhandelsgesellschaft unter Bezugnahme auf § 264b HGB und unter Angabe des Mutterunternehmens mitgeteilt werden. Die Personenhandelsgesellschaft muss trotz der Befreiung noch einen Abschluss nach den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften (§§ 238 - 264 HGB) aufstellen.

4. Einzelheiten zur Bilanzierung und Bewertung 

Kapitalgesellschaften und OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB haben zum Ende eines jeden Geschäftsjahres einen Jahresabschluss mit einem Anhang sowie einen Lagebericht zu erstellen. Etwaige Erleichterungen wie die Befreiung kleiner Gesellschaften von der Erstellung eines Lageberichts, ergeben sich aus der oben ausgeführten Pflichtenübersicht. Nachfolgend sollen insbesondere die für OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB geltenden Ausnahmen von den allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften dargestellt werden:

• Gliederung der Bilanz

Für die Gliederung der Bilanz gelten für Kapitalgesellschaften und OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB zunächt die allgemeinen Grundsätzen nach § 265 HGB und die eigentlichen Gliederungsvorschriften des § 266 HGB. Für OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB gelten nach § 264c HGB allerdings einige Besonderheiten:

Mittelgroße und große Gesellschaften müssen in der Bilanz oder im Anhang die Entwicklung des Anlagevermögens nach § 268 Abs. 2 HGB darstellen (sog. Anlagengitter). Kleine Gesellschaften sind von dieser Verpflichtung befreit (§ 274a HGB).

OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB haben Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern jeweils gesondert in der Bilanz auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Falls sie unter anderen Posten ausgewiesen werden, so muss diese Eigenschaft vermerkt werden ("Davon-Vermerk"). Privatvermögen der Gesellschafter, das sie der Gesellschaft zur Nutzung überlassen haben, darf nicht in die Bilanz aufgenommen werden und die auf das Privatvermögen entfallenden Aufwendungen und Erträge dürfen nicht in die GuV aufgenommen werden (§ 264c Abs. 3 HGB).

Als Eigenkapital sind nach § 264c Abs. 2 HGB bei OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB folgende Posten gesondert auszuweisen:

I. Kapitalanteile
II. Rücklagen
III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Kapitalanteile betreffen sowohl die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter als auch der Kommanditisten. Verlustanteile sind von dem jeweiligen Kapitalanteil abzuschreiben. Soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktivseite unter den Forderungen als "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" auszuweisen, sofern eine Zahlungsverpflichtung besteht. Besteht keine Zahlungsverpflichtung, so ist der Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" auszuweisen. Für die Kommanditisten gilt das entsprechend.

• Bilanzierungshilfen

Sowohl Kapitalgesellschaften als auch OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB steht ein Wahlrecht zur Bildung von Bilanzierungshilfen zu. Gemäß § 269 HGB können nicht bilanzierungsfähige Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs als Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Ebenso darf eine Bilanzierungshilfe nach § 274 Abs. 2 HGB für aktive latente Steuern gebildet werden. Bei Inanspruchnahme einer Bilanzierungshilfe ist auf der Passivseite nach dem Eigenkapital ein Sonderposten in Höhe der aktivierten Bilanzierungshilfen anzusetzen (§ 264c Abs. 4 HGB). Dieser Sonderposten hat die Wirkung einer Ausschüttungssperre analog zu den Kapitalgesellschaften und soll die Entnahme der Gewinne verhindern, die ohne Bilanzierungshilfe nicht entstanden wären.

Hinweis: § 269 HGB wird durch das BilMoG aufgehoben. Bilanzierungshilfen werden abgeschafft. Sie können zum letzten Mal für den Abschluss 2009 verwendet werden, sofern nicht die vorherige Anwendung der BilMoG-Regelungen bereits für das Jahr 2009 gewählt wird.
Die latenten Steuern wurden in § 274 HGB mit dem BilMoG komplett neu geregelt. Bisher galt das sog. "Timing-Konzept", nach dem das Jahresergebnis nach Handels- und Steuerrecht zu vergleichen war. Neu ist nun das sog. "Temporary-Konzept", nach dem Differenzen aus unterschiedlichen Ansätzen in Handels- und Steuerbilanz, die künftig steuerbe- oder entlastend wirken, betrachtet werden. Im Unterschied zur alten Regelung sind nun auch erfolgsneutral gebildete und quasi-permanente Differenzen in die Steuerabgrenzung einzubeziehen. Bei der Ermittlung akriver latenter Steuern gilt nach der neuen Regelung ein Ansatzwahlrecht für den aktiven Überschuss aus der Verrechnung aktiver und passiver latenter Steuern.

• Bewertung

Sowohl für Kapitalgesellschaften als auch für OHGs und KGs i.S.d. § 264a HGB gelten die strengen Bewertungsvorschriften nach §§ 279 - 283 HGB. Danach sind insbesondere die Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach § 253 Abs. 4 HGB nicht zulässig. Außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen sind nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung gestattet. Darüber hinaus besteht ein Wertaufholungsgebot nach § 280 HGB für außerplanmäßige und steuerliche Abschreibungen, wenn die Gründe weggefallen sind.

Hinweis: Durch das BilMoG werden die §§ 279 - 283 HGB aufgehoben. Sie sind das letzte mal für den Abschluss 2009 anzuwenden, es sei denn, die Option, die Neuregelungen bereits für die Bilanz 2009 anzuwenden, wurde gewählt.

• Gewinn- und Verlustrechnung

Sowohl die Gewinn- und Verlustrechnung einer Kapitalgesellschaft als auch die von OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB muss detailliert nach § 275 HGB gegliedert werden. Erleichterungen sind für kleine und mittelgroße Gesellschaften bezüglich der Gliederung vorgesehen, indem sie u. a. Umsatzerlöse und Materialaufwand zu einem Posten "Rohergebnis" zusammenfassen dürfen. Aufwendungen und Erträge, die auf das der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Privatvermögen der Gesellschafter entfallen, dürfen nicht in die Gewinn- und Verlustrechung der OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB aufgenommen werden (§ 264c HGB).

 

5. Prüfung der Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse
Der Jahresabschluss und der Lagebericht der Kapitalgesellschaften und von OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB unterliegen der Prüfung nach § 316 ff. HGB, sofern es sich nicht um eine kleine Gesellschaft handelt. Sie sind durch einen externen Abschlussprüfer zu prüfen. Das können nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein, bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften und OHGs/KGs i.S.d. § 264a HGB auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften. Hat eine Prüfung nicht stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. Der Abschlussprüfer soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahres gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt.

Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht sind unabhängig von der Größe immer durch einen externen Abschlussprüfer zu prüfen. Zugelassen sind nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.

6. Offenlegung der Jahresabschlüsse und Konzernabschlüsse

Was offengelegt werden muss, hängt von der Größenklasse des Unternehmens ab. Hierfür gilt die unter Punkt 3 dargestellte Übersicht.

Für die Form der Offenlegung ist zu beachten, dass die erforderlichen Unterlagen beim elektronischen Bundesanzeiger in elektronischer Form einzureichen sind, wo sie auch bekannt gemacht werden. 

Achten Sie dabei bitte darauf, dass Sie mit der Zusendung genau angeben, was offengelegt werden soll. Details hierzu sowie zu den Dateiformaten finden Sie im Internetangebot des Bundesanzeigers, die über die seitliche Linkliste abgerufen werden können.

Weiter ist zu beachten, dass die Sanktionen für die Nichtoffenlegung verschärft wurden. Der elektronische Bundesanzeiger prüft zukünftig die fristgerechte und vollständige Einreichung der Unterlagen. Bei Verstößen gegen die Offenlegung unterrichtet er das neu gegründete Bundesamt für Justiz. Das Bundeamt für Justiz veranlasst bei nicht ordnungsgemäßer Offenlegung ein Ordnungsgeldverfahren. Das Ordnungsgeld liegt zwischen minimal 2.500 und maximal 25.000 Euro. Wesentlich zu beachten ist dabei, dass es hierfür neu - anders als bisher - keines Antrages mehr bedarf, sondern die Einleitung des Ordnungsgeldverfahrens von Amts wegen erfogt. Bevor das Ordnungsgeld festgesetzt wird, ist vom Bundesamt jedoch unter Androhung des Ordnungsgelds eine Frist von sechs Wochen zur Einreichung der Unterlagen zu gewähren. 
Weiterhin ist neu, dass das Ordnungsgeldverfahren gegen die Kapitalgesellschaft selbst und nicht nur gegen ihre Organmitglieder durchgeführt werden kann. Ebenso ist zu beachten, dass bereits mit Androhung des Ordnungsgeldes dem Beteiligten die Verfahrenskosten aufgegeben werden. Gegen die Kostenentscheidung kann zwar Einspruch eingelegt werden, dieser hat aber keine aufschiebende Wirkung.

Die Neuregelungen zur Form der Offenlegung und zum Ordnungsgeldverfahren finden erstmals für Jahres- und Konzernabschlüsse für nach dem 31.12.2005 beginnende Geschäftsjahre Anwendung.

Hinweis für GmbH & Co. KGen:
Nach § 264a HGB unterliegen Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens eine natürliche Person persönlich haftet, den für Kapitalgesellschaften geltenden weiter gehenden Rechnungslegungsvorschriften des § 264 HGB. Werden nun natürliche Personen als Komplementäre in eine GmbH & Co. KG aufgenommen, werden dadurch die Pflichten nach §§ 264 ff. HGB vermieden. Dies gilt auch für die Offenlegung nach §§ 325 ff. HGB.
Nach einem Beschluss des LG Osnabrück vom 01.07.2005 (Aktenzeichen: 15 T 6/05) hat der Eintritt eines persönlich haftenden Gesellschafters auch den Wegfall der Offenlegungspflicht zur Folge. Dies gilt nicht nur für die Zukunft, sondern auch rückwirkend für bis dahin nicht offen gelegten Jahrgänge. Der neu eingetretene Komplementär haftet dann nämlich auch voll für bisherige Verbindlichkeiten der KG, so dass ein Schutzbedürfnis für die Gläubiger auch für die Vergangenheit wegfällt. Eine Offenlegung ist dann nicht mehr nötig.
Dies hat das LG Bonn am 13.11.2009 (Aktenzeichen 30 T 1279/09) bestätigt, allerdings auch darauf hingewiesen, dass ein Ordnungsgeld dennoch festzusetzen ist, wenn der Beitritt der persönlich haftenden natürlichen Person erst nach Ablauf der mit dem Androhungsschreiben gesetzten sechswöchigen Nachfrist zur Offenlegung erfolgt.